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12 de octubre de 2012

Análisis de Derecho Comparado sobre las Actividades Económicas
de las Organizaciones de Sociedad Civil (OSC)

I. Introducción: OSC y Actividades Económicas.

A través del orbe, las a ctividades económicas de las organizaciones de la sociedad c ivil (OSC) consisten
una fuente importante de sus ingresos. Para los propósitos de este análisis, s e entienden por OSC aquellas
organizaciones no lucrativas que operan principalmente con un propósito de beneficio público,
1 que no
distribuyen ganancias, y que se distinguen por las actividades que llevan a cabo, no por el origen de su
pe rsonalidad jurídica (por ejemplo, no importa si son fundaciones , asociaciones, sociedades civiles,
organizaciones no -gubernamentales u otra figura jurídica
2 ) . Según el Proyecto Comparativo para el
Sector Sin Fines de Lucro d e Johns Hopkins (Johns Hopkins Comparative Nonprofit Sector Project ), 53%
del ingreso de las OSC en los países investigados se genera a trav és de actividades e conómicas.
3 Es
decir, a través de la provisión activa de bienes o servicios, actividades comerciales y otras acarreadas con
r egularidad y que generan ingresos para la organización.

En este análisis se examina la regulación de las actividades económicas de las OSC de beneficio publico
desde el punto de vista del derecho comparado. En las siguientes secciones se hablará de las actividades
económicas de las OSC y su trato tributario preferencial; se analizará la distinción entre actividades
económicas relacionadas y las no relacionadas con el objeto social de la organización que las ejerce y los
argumentos a favor y en contra de p ermitir y gravar unas u otras; y finalmente, se explicarán los tres
enfoques con respecto a la carga tributaria de las actividades económicas que emergen de un análisis de
derecho comparado.

II. Introducción: p ermisibilidad de las Actividades Económicas y el trato tributario preferencial
1 V éase Frits Hondius, An Enabling Fiscal Climate for NGOs —the Rol e of the Europhil Trust , en T HE TAX
TREATMENT OF NGO S: LEGAL , ETHICAL AND FISCAL FRAMEWORKS FOR PROMOTING NGO S AND THEIR ACTIVITIES
355, p. xii (Paul Bater, et al., Eds., 2004).
2 E n t érminos de derecho comparado, en cuanto a la permisibilidad o trato trib utario preferencial de las actividades
económicas de las OSC, cualquier análisis, por basarse en el derecho aplicable a entidades formales, inevitablemente
excluye el comportamiento de entidades de hecho.
3 LESTER M. SALAMON , ET AL ., GLOBAL CIVIL SOC IETY : AN OVERVIEW , The Johns Hopkins Comparative Nonprofit
Sector Project , p. 32 (2003), disponible en
https://ccss.jhu.edu/wp –
content/uploads/downloads/2011/09/Book_G CSOverview_2003.pdf .

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En la mayoría de Estados está permitido que las OSC ejerzan ciertas actividades económicas. Tales
actividades no incluyen aquellas que se llevan a cabo de manera aislada u ocasional (por ejemplo, rifas,
cenas para recaudar fondos, subastas de caridad, etc.) ni aquellas desarrolladas exclusivamente con la
labor de voluntarios ni materiales donados. Participar en actividades económicas permite a las OSC
ampliar su fuente de recursos irrestrictos, desarrollar sus servici os, e incrementar la calidad y alcance de
los mismos. Además, tales actividades son una forma efectiva de que las OSC cuyo objeto social incluye
la incidencia en políticas públicas m antengan su independencia financiera del gobierno.

La Comisión Interamer icana de Derechos Humanos (CIDH) se ha pronunciado al efecto que las
defensoras y defensores de derechos humanos “tiene n derecho a solicitar y obtener recursos económicos
que financien sus tareas. ”
4 Además, la C IDH también ha dicho que “ Los Estados deben garantizar de la
manera más amplia posible el ejercicio de este derecho [ de solicitar , obtener y utilizar recursos
económicos] , así como promoverlo, por ejemplo, a través de exenciones de impuestos a las
organizaciones dedicadas a defender los derechos hu manos.”
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Atendiendo a las buenas prácticas internacionales, l as OSC dedicadas al beneficio público deberían gozar
de exenciones tributarias sobre todos sus ingresos de donaciones, subvenciones, contratos, y membrecía,
además de todos aquellos que se ori ginen de actividades económicas.
6 No obstante, también hay que
reconocer que conlleva un costo para el Estado, que deja de recaudar ciertos tributos , y por eso debe
establecer mecanismos de control para determinar los fines a que tales exenciones aplican . Por lo tanto es
común que las exenciones disponibles para las OSC estén reguladas en la legislación tributaria. Las
próximas secciones explican los distintos enfoques que se siguen a nivel internacional a la hora de
determinar si se permit e la realizaci ón de actividades económicas por parte de las OSC, y de otorgar
preferencias tributarias a las OSC por tales ganancias.

III. Actividades Económicas relacionadas y no relacionadas

Una cuestión fundamental es hasta qué punto las OSC pueden ser autorizadas para ejercer actividades
económicas sin perder su condición de organizaciones sin fines de lucro. D esde este punto de vista, la
cuestión no es si dichas actividades deberían estar exentas de impuestos (se analizará luego), sino bajo
qué circunstancias debe rían ser permitidas tales actividades.

Se entiende como actividades e conómicas relacionadas aquellas que están intrínsecamente ligadas al
objetivo que persigue la OSC que las realiza . En Inglaterra y Gales, por ejemplo, la Ley de Caridades
permite la práctica comercial en el curso de las actividades de caridad. Este comercio por razón del
objeto ( primary purpose trading ), se extiende a cuotas escolares en centros educativos no lucrativos, al
precio de boletos en exhibiciones artísticas o de otra índole e n galerías o museos no lucrativos, etc. En
cambio se consideran a ctividades económicas no relacionadas aquellas que una OSC realiza sin que estén
ligadas a su objetivo. Dicho de otra forma, la organización no se ocupa de llevar adelante su misión
so cial directamente a través de dicha actividad económica sino que la utiliza para luego destinar las
4 Comisión Interamericana de Derechos Humanos, Informe sobre la Situación de los Defensores y Defensoras de
Derechos Humanos en las Américas , párrafo. 40 (7 de marzo de 2006) disponible en:
https://www.cidh.org/countryrep/defensores/defensoresindice.htm . “[ L]a CIDH entiende que debe ser considerado
defensor o defensora de derechos humanos ‘toda persona que de cualquier forma promueva o procure la realización
de los derechos humanos y las libertades fundamentales reconocidos a nivel nacional o internacional.” Ver Segundo
Informe Sobre la Situación de las Defensoras y los Defensores de DDHH en las Americas , CIDH, párrafo 12 (31
diciembre de 2011) disponible e n:
https://www.oas.org/es/cidh/defensores/docs/pdf/defensores2011.pdf . 5 Id . 6 Ley Modelo sobre Organizaciones de Beneficio Público, ICNL, p. 16 (2000).

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ganancias obtenidas a la persecución de su misión social. En Croacia, por ejemplo, una OSC puede
arrendar su propiedad u otorgar licencia para el uso de sus pat entes. Las actividades económicas
relacionadas son generalmente permitidas, mientras que las no relacionadas tienden a serlo únicamente
cuando están destinadas a generar ganancias para financiar programas de misiones esenciales.

Desde el punto de vista i beroamericano, en El Salvador únicamente se permiten las actividades
económicas relacionadas. E n Brasil, la regulación es más amplia y las OSC pueden realizar actividades
económicas no relacionadas que se extienden a inversiones en acciones, fusiones, etc. ; sin embargo, tales
actividades no pueden constituir el principal objeto social de la organización ni pueden las ganancias o
ingresos resultantes ser distribuidos entre empleados, directores, administradores o colaboradores. Deben
ser utilizados, en cambio, para llevar a cabo el objeto social de la organización y sólo pueden ser
utilizados en territorio brasileño.

IV. Argumentos a favor y en contra de permitir A ctividades Económicas relacionadas y no
relacionadas

A nivel doctrinario existen argumentos a favor y en contra de permitir que las OSC se dediquen a realizar
actividades económi cas de cualquier índole.

Los argumentos a favor de permitir que las OSC participen en actividades económicas relacionadas y no
relacionadas son sustancialmente similares. En general se dice que l as actividades económicas juegan un
papel crítico en el mantenimiento de las OSC porque los ingresos por actividades económicas son una
fuente importante de fondos para las mismas (particularmente en los países en transición , donde hay una
escasez de capital privado y tradición filantrópica), reduciendo su depe ndencia del gobierno y de fuentes
privadas o externas de financiamiento . Del mismo modo, se argumenta que las actividades económicas
pueden contribuir directamente a los propósitos de beneficio público de las OSC porque muchas
actividades económicas no re lacionadas proporcionan beneficios públicos, como ocurre, por ejemplo,
cuando una escuela para jóvenes discapacitados abre una cafetería que emplea a sus estudiantes: la
escuela obtiene ingresos y a la vez provee puestos de trabajo para sus estudiantes. F inalmente se hace la
observación que prohibir la actividad económica no necesariamente implica impedirla; es decir, puede ser
mejor regular la activi dad económica en lugar de empujarla hacia la clandestinidad, porque fuera del
marco regulatorio pued e causa r daño a la competencia y productividad y queda fuera de la economía
formal .

También existen argumentos a favor de restringir las actividades económicas de las OSC ya sean
relacionadas o no relacionadas. En primer lugar, se dice que al permitírseles de m anera irrestricta, crean
c ompetencia desleal en contra de entidades con fines de lucro. Los defensores de este punto de vista
sostienen que las OSC tienen una ventaja competitiva con respecto al sector con fines de lucro porque no
están obligados a gastar tanto capital para lograr e l mismo resultado. Tales reclamos generalmente nacen
por cuanto los ingresos por las actividades económicas de las OSC no están gravados impositivamente.
Por otra parte, se alega que tales actividades resultan en un desvío de la m isión de la OSC, pues el hecho
de permitir que las OSC se dediquen directamente a actividades económicas puede desviar la atención de
sus directores lejos de las principales actividades sin fines de lucro para el beneficio público.
Finalmente, se argum enta que permitirlas abre la puerta a la evasión impositiva porque incide en que
grupos con intenciones lucrativas se organicen y funcionen como OSC para aprovecharse del trato
tributario preferencial, obteniendo ventajas competitivas frente a otras entida des mercantiles .

En términos prácticos la mayoría de los Estados autorizan a las OSC a ejercer actividades económicas.
De un lado del espectro están Estados como El Salvador e Indonesia, donde las OSC sólo pueden
participar en actividades económicas rela cionadas con su objeto social y fines. Del otro, están aquellos
que permite n a las O SC participar en actividades económicas no relacionadas cuando se trate de

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actividades complementarias que no comprometen la calidad, alcance ni disponibilidad de los servicios de
beneficio público, como ocurre en la República Checa.
V. Cargas tributarias de las actividades económicas : tres distintos enfoques

Un análisis comparativo de la forma en que los Estados gravan o no las actividades económicas de las
organizac iones no lucrativas sugiere que el legislador tiende enfocarse en distintos aspectos de dichas
actividades para determinar la generación de una carga tributaria. Como los ejemplos listados en la
sección anterior sugieren, a nivel internacional, t res enfoques distintos resultan principalmente evidentes.
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a. La r elación de la actividad económica al objeto social de la OSC ;
b. El d estino que se da a los ing resos que resultan de las actividades económicas de las OSC ; y
c. La cantidad de ingresos que puede gozar de tra tamiento fiscal preferencial, calculada de manera
porcentual o cuantitativa, en combinación con uno de los enfoques anteriores .

A continuación se analizará cada uno de estos enfoques a la luz de ciertos criterios :

1. La simplicidad o la complejidad del cumplimiento de la obligación tributaria aplicable ;
2. Los efectos resultantes en la recaudación tributaria ;
3. El impacto consiguiente en desarrollo del sector de las OSC; y
4. Cuestiones prácticas en términos de la implementación de la ley.

a. E nfoq ue que surge por la relación de la actividad económica al objeto social de la OSC

Conforme a este enfoque, los ingresos procedentes de actividades económicas que están directamente
relacionadas co n el objeto social de beneficio público de una OSC están exentos de impuestos, y las
actividades económicas no relacionadas están gravadas, independientemente de su origen o destino. Este
enfoque se encuentra en vigor en varios lugares tales como Estados Unidos, Franc ia, Alemania, los Países
Bajos y otros en Europa Central. Alemania exige que la actividad económica sea dirigida hacia el logro
de las organizaciones con fines de beneficio público, y que sea necesaria para alcanzar dichos fines. En
Venezuela, en cambio, si las actividades económicas de una OSC no son exclusivamente relacionadas a
ciertos propósitos identificados en la ley, como beneficencia, educación, o ciencias, se grava la totalidad
de los ingresos de dicha OSC, incluyendo las ganancias de las actividades que sí son relacionadas con el
objeto soc ial.

Además a la vista de los cuatro criterios arriba mencionados, resultan las siguientes observaciones.

(1) Simplicidad o complejidad del cumplimiento de la obligación tributaria aplicable . A menudo es difícil
distinguir en tre las actividades económicas relacionadas y las no relacionadas, por lo que este enfoque
suele ser difícil de aplicar. Si un museo abre un negocio dentro de sus instalaciones para vender libros
de su colección, esto está claramente relacionado con los fines del museo. ¿Pero qué sucede si el
museo abre un negocio minorista en otro lugar y vende materiales sobre arte y cultura en general? Es
7 Existen otros do s que son, en realidad, excepciones que se encuentran en ambos extremos del espectro del trato
tributario que reciben las OSC. Uno genera tributos sobre todos los ingresos de las OSC de forma general. Por
ejemplo, en Bulgaria las OSC tributan por cualqui er actividad económica de conformidad con la misma tasa
impuesta a los comerciantes. Lo mismo ocurre en China, salvo contadas y raras excepciones. El otro crea una
exención para todas las actividades económicas de las OSC. Tal ocurre en la República del Congo, donde las OSC
pueden generar ingresos por la provisión de productos y servicios sin generar impuestos. Existe además un caso sui
generis en Paraguay, donde actividades de carácter permanente y habitual llevadas a cabo por OSC en el sector
productivo, comercial, industrial, o de prestación de servicios, están sujetas al pago de tributos.

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decir, es difícil diseñar legislación o reglamentos que codifiquen adecuadamente el concepto de
“ relación. ” Los principios normativos, a menudo, deb en establecerse ilustrando casos específicos .
Para los países en estado de transición, donde se deben determinar las directrices para el sector de las
OSC, el concepto de “relación” crea incertidumbre sobre la obligación tributaria que emerge de los
ingres os resultantes de actividades económicas.

(2) Efectos resultantes en la recaudación tributaria . La experiencia de los países que adoptan este
enfoque sugiere que las dificultades de cumplimiento tienden a resultar en mayores pérdidas de
recaudación de la s que deberían.
8 Por otra parte, este enfoque permite la tributación de actividades
económicas no relacionadas que estarían exentas bajo la prueba del “destino de los ingresos”, lo que
beneficia al fisco, siempre y cuando existe una normativa minuciosamente elaborada para aplicar el
concepto de “relación”.

(3) Impacto consiguiente en desarrollo del sector de las OSC . Este enfoque crea incentivos para que las
OSC participen en actividades económicas relacionadas a sus objetivos de beneficio público. Por lo
tant o, este enfoque promueve las actividades que el Estado tiende a considerar dignas de apoyo. Sin
embargo los ingresos generados por este enfoque, debido a la dificultad resultante a la hora de
distinguir entre tipos de actividades, resulta en menores ingresos por actividades económicas para las
OSC que en aquellos casos donde los Estados utilizan un enfoque basado en el destino final de tales
ingresos.

(4) Cuestiones prácticas en términos de la implementación de la ley . Como se mencionó anteriormente,
la tarea principal asociada con este enfoque es la definición de actividades “relacionadas” y las “no
relacionadas”. Para evitar algunas de las dificultades inherentes a la aplicación de una de finición de
actividades “ relacionadas” algunas leyes incluyen una list a ilustrativa. Hungría ha seguido este
modelo. Otro modelo importante, en cambio, es la aprobación de una ley que cubra las disposiciones
básicas de la “relación”, pero que los reglamentos o decretos asuman la tarea de preparar y hacer
cumplir las prácticas y las definiciones. Esta orientación puede tomar la forma de una lista de
actividades exentas, instrucciones específicas, y / o explicaciones de ejemplos.

b. E nfoque basado en el destino que se da a los ingresos que resultan de las actividades económi cas
de las OSC

Conforme a este segundo enfoque, no tiene importancia si la actividad está relacionada o no con el objeto
social de la organización para determinar si se gravan o no las ganancias . Lo que cuenta es el uso que se
haga de tales ingresos. Es decir, cualesquiera ingresos utilizados para el beneficio público reciben una
exención tributaria. En muchas jurisdicciones en América Latina, donde las organizaciones están
obligadas a invertir todos sus ingresos en fines benéficos, prácticamente todos los ingresos procedentes de
actividades económicas estarían exentos si la OSC goza de trato preferencial. Los ingresos que se utilizan
en recaudar fondos, por ejemplo, o el dinero que se utiliza para generar la actividad económica en cambio,
quedan sujeto s al pago de tributos . El espíritu de este tipo de normativa descansa en el presupuesto que
las exenciones tributarias deben ayudar a subvencionar actividades benéficas. Es por ello que sólo
tienden a estar exentos los ingr esos que en realidad se inviert en con tales fines. Los países que aplican
éste tipo de enfoque incluyen: Polonia, el Reino Unido, República Checa, Croacia, Dinamarca, e Irlanda.

Además a la vista de los cuatro criterios arriba mencionados, result an las siguientes observaciones.

8 Véase Susan Rose -Ackerman , Unfair Competition and Corporate Incom e Taxation, 34 S TANFORD L. REV . 1017
(1982).

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(1) Si mplicidad o complejidad del cumplimiento de la obligación tributaria aplicable . Este enfoque
evita la necesidad de llevar a cabo un análisis de la fuente de ingresos para determinar si está
relacionado con los objetivos de beneficio público de las OSC . No obstante, es necesario
determinar si los ingresos se han utilizado en la consecución de objetivos de beneficio público, lo
que en ocasiones puede resultar complicado.

(2) Efectos resultantes en la recaudación tributaria . El uso de este enfoque generaría algunos
ingresos para el Estado a la vez de brindar a poyo a la prestación de servicios de beneficio público.
Es probable que este enfoque, en su forma más pura, genere el menor nivel de ingresos
tributarios , ya que las actividades económicas no generan una carga tributaria siempre que los
ingresos provenientes de las mismas se inviertan en objetivos de beneficio público.

(3) Impacto consiguiente en desarrollo del sector de las OSC . Cuando no hay un límite a la
exención, este enfoque proporciona el mayor nivel de apoyo financiero a las OSC. Es más,
aunque existan ciertos límites, las OSC tienen un nivel definido de actividades económicas
exentas.

(4) Cuestiones prácticas en términos de la implementación de la ley . Se plantean pocas cuestiones de
aplicación práct ica con este enfoque. Acaso la más importante es que l as autoridades tributarias
probablemente deban establecer normas especificando claramente cuales gastos que no
calificarán como destinados a fines de beneficio público.

c. Enfoque que impone un límite a las ganancias exentas, en combinación con uno de los enfoques
anteriores

Esta clase de enfoque es más elaborado y aplica alguno de los dos anteriores además de imponer
un límite a las exenciones tributarias aplicables a los ingresos de las actividades económicas de
las OSC , ya sea en términos monetarios, en términos porcentuales, o ambos. Por ejemplo, Serbia
y Montenegro aplican principalmente el enfoque basado en el destino final de los ingresos y
además imponen un límite a las exenciones; mientras q ue Hungría y Eslovaquia hacen lo mismo
pero con el enfoque que surge de la relación de las actividades con el objetivo de la OSC . En la
República Checa, en cambio aplican ambos enfoques. T odo ingreso por actividades económicas
relacionadas está exento de impuestos hasta el límite de CZK 300,000 (US$15,635 ). Los
i ngresos anuales que supere n dicha cantidad son gravados tras una reducción de CZK1,000,000
( US $52,117) o del 30 por ciento, dependiendo de cual cifra sea menor. Luego , entre otras
condiciones, l as OSC tienen tres añ os para reinvertir el valor de la deducción de impuestos
destin ándola al cumplimiento de sus propósitos de beneficio público .

Por otra parte, Alemania, Croacia, y Japón, siguen un enfoque mixto en el que exime de
gravamen a cierto vol umen de actividades económicas no relacionadas y totalmente a aquellas
relacionadas con el objeto social cuando satisfacen ciertas condiciones. Así, en Alemania, los
ingresos provenientes de actividades económicas no relacionadas son gravados únicamente si
superan €35,000 (US$44,846) , mientras que las ganancias de sus actividades económicas
relacionadas, quedan exentas si son “necesarias ” para realizar el objeto social de la OSC , y la
organización no compite “más de lo necesario” con entidades con fines de lucro . E n Japón, las
entidades de beneficio público pueden deducir hasta 20 por ciento de sus ganancias si se utilizan
para incrementar sus actividades de la misma índole. Además si las actividades económicas de
las asociaciones y fundaciones de interés público n o están relacionadas al interés público, los
ingresos son gravados al 30% (o el 22% si las ganancias no superan 8 millones de yen japonés).
En Croacia, las actividades económicas de las asociaciones y fundaciones están exentas del
impuesto a las ganancias, pero pueden incurrir en obligaciones tributarias similares a las de los

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comerciantes si sus actividades lucrativas les proveen de una “posición privilegiada no
justificada ” en el mercado debido a la exención tributaria que gozan. Importantemente, como l a
legislación no define el contenido de tal posición, queda a la discreción de la administrac ión
tributaria especificarlo.

Para resumir , las distintas variantes de e ste enfoque resultan atractivas para aquellos Estados que quieren
lograr un equilibrio ent re el subsidio de actividades de las OSC por un lado y limitar la cantidad de tales
actividades por el otro. Además a la vista de los cuatro criterios arriba mencionados, resultan las
siguientes observaciones:

(1) Simplicidad o complejidad del cumplimiento de la obligación tributaria aplicable . La imposición
de un límite a las exenciones suele ser relativamente fácil de administrar. Sin embargo, cuando el
límite se combina con uno de los otros enfoques , las dificultades asociadas con el cumplimiento
de dichos enfoques inevitablemente habrá de manifestarse.

(2) Efectos resultantes en la recaudación tributaria . Este tipo de enfoque genera ingresos tributarios
sin dejar de proporcionar apoyo a los servicios de beneficio público. El gobierno puede utilizar lo
para limitar las pérdidas de ingresos tributarios que plantean ambos de los enfoques anteriores .
En cierta medida, este enfoque puede desalentar que entidades lucrativas intenten pasar por OSC
para obtener beneficios fiscales , a la vez de disipar los temores de competencia desleal con el
sector comercial mediante la restricción de la cantidad de beneficios tributarios que puede generar
una OSC .

(3) Impacto consiguiente en desarrollo del sector de las OSC . Este enfoque permite y fomenta que las
O SC participen en ac tividades económicas, por lo menos hasta cierto punto, y ofrece garantías
contra el posible malogro de ingresos provenientes de actividades económicas. La limitación de
los beneficios tributarios sobre los ingresos de estas actividades puede ayudar a preservar la
integridad del sector de las OSC , garantizando que la actividad económica siga siendo
suplementaria, en lugar de ser la principal actividad de la OSC .

(4) Cuestiones prácticas en términos de la implementación de la ley . Como se mencionó
anteriorment e, las cuestiones de aplicación práctica dependerán de cuál de los dos enfoques se
aplique junto con el límite a la exención . Por ejemplo, aunque haya un límite a la exención, aún
será necesario diferenciar las actividades económicas “relacionadas” de las “no relacionadas” en
el primer caso , o especificar qué ingresos no se han destinado a propósitos de beneficio público
de la OSC para cumplir los objetivos en el segundo caso.

VI. Conclusión

Un examen comparativo de la legislación a nivel internacional revela que la mayoría de Estados
permite que las OSC realicen actividades económicas para su propio mantenimiento. La
normativa jurídica en la mayoría de países en el continente americano crea incentivos para que las
OSC lleven a cabo tales actividades y no tributan sobre sus ingresos cuando su propósito es
facilitar el cumplimiento del objeto social de beneficio público de la organización. A nivel
global, los Estados tienden a enfocar su legislación en tres distintas maneras para determinar cuan
favora ble debe ser el trato tributario preferencial que otorgan a las OSC, teniendo cada enfoque
distintas ventajas y dificultades tanto para el gobierno como para el sector de la sociedad civil.